Pensionszusagen bei Unternehmensveräußerungen

Zur Sanierung bzw. Entsorgung von Pensionszusagen

                                         

Pensionszusagen stellen bei Unternehmensveräußerungen von GmbH meist ein größeres Hindernis dar. Der Käufer fürchtet die Langlebigkeit des Verkäufers und wäre über ein baldiges Ableben des Verkäufers nicht wirklich traurig. Der Verkäufer sorgt sich dagegen, der Käufer könne im Lauf der Jahre Mittel und Wege finden sich der sich der Pensionsverpflichtung zu entledigen. Verschärft wird das Problem häufig dadurch, dass in der Vergangenheit zu wenig gespart wurde und nicht genügend Mittel zur Bezahlung der Pension zur Verfügung stehen. Die Fachleute sprechen von mangelnder Ausfinanzierung der Zusage.

So wie die Versicherer einst Initiatioren von Pensionszusagen waren - "Sie finanziert sich dank der Steuerersparnis fast von selbst" -, so bieten sie sich nun wieder als Sanierer an. Ihre Lösung: „Schließen Sie einfach eine neue Versicherung ab!“ Tatsächlich aber ist die Sanierung von Pensionszusagen von den konkreten Umständen des Einzelfalls abhängig und kaum ein Fall ist wie der andere. Im Steuerrecht jedenfalls gehört sie mit zum Anspruchsvollsten was es gibt. Es gibt eine Reihe von Lösungsmöglichkeiten, die ich hier kurz skizzieren möchte.

Besteht kein Zeitdruck, ist also der Zeitpunkt des Pensionsbeginn noch fern, kann die  Sparleistung erhöht werden oder die Höhe der Zusage abgesenkt werden. In der Praxis trifft man jedoch weit häufiger auf die Fälle, das das Unternehmen oder Anteile daran konkret verkauft werden soll und keine lange Vorbereitung möglich ist. Diese Fälle sollen hier diskutiert werden und zwar weiter einschränkend auch nur die Situation, in der der Käufer die Übernahme der Pensionsverpflichtung komplett ablehnt.

Im Wesentlichen kommen die folgenden Varianten in Frage: (1) Unternehmensverkauf im Wege eines Asset-Deals, (2) Auslagerung der Pensionsverpflichtung auf eine Unterstützungskasse oder Pensionsfonds, (3) Auslagerung auf eine Schwester-Gesellschaft und (4) vollständiger oder teilweiser Verzicht auf die Pensionszusage. Ein weiterer, sehr interessanter Lösungsweg, der in besonderen Fällen auf Kosten des Finanzamts geht, soll an dieser Stelle nicht diskutiert werden.

Zu (1): Bei einem Asset-Deal werden nicht die Gesellschaftsanteile am Unternehmen verkauft, sondern nur der Betrieb als solcher. Die Anteile und damit die Rest-GmbH verbleiben beim Verkäufer. Für den Käufer ist das eine saubere Lösung. Die Parteien können –  mit gewissen Einschränkungen – frei vereinbaren, welche Vermögensgegenstände und welche Verpflichtungen übertragen werden. Die Pensionsverpflichtung kann beim Verkäufer verbleiben, der nun selber sehen muss, wie seine GmbH in der Zukunft ihre Verpflichtungen erfüllt. Immerhin stehen der GmbH die Mittel aus der Rückdeckungsversicherung und dem Kaufpreis zur Zahlung der Pension zur Verfügung. Ob diese letztendlich dazu ausreichen, steht auf einem anderen Blatt. Diese Variante ist aber aus Sicht des Verkäufers aus einem anderen Grund äußerst unattraktiv: ein Asset-Deal führt gegenüber einem Share-Deal zu einer viel höheren Steuerbelastung. Der Unterschied beträgt immerhin 30% bezogen auf den Unternehmenswert. Näheres dazu können Sie im Blog-Beitrag vom Dezember nachlesen. Nachteilig ist auch, dass der Verkäufer die GmbH so lange fortführen muss, wie die Pension läuft.

Zu (2): Das ist die Lösung, die von den Versicherungen empfohlen wird. Wer im Internet stöbert, bekommt dazu die meisten Informationen. Bei dieser Variante wird die Pensionsverpflichtung auf eine Versicherung ausgelagert. Die Versicherung will Geld sehen: Die gesamte Zusage muss sofort und vollständig ausfinanziert werden. Bei den Renditen, die Versicherungen gegenwärtig bieten, sind das enorme Beträge. Eine bestehende Rückdeckungsversicherung kann auch nicht auf den neuen Versicherungsvertrag übertragen, sondern muss gekündigt werden. Die Einzahlung in die Unterstützungskasse kann bei der GmbH auch nicht sofort steuerlich abgesetzt werden. Alles in allem eine sehr, sehr teure Lösung. Die Versicherung übernimmt aber im Gegenzug alle Risiken und stellt die lebenslange Zahlung sicher. Die GmbH wird von der Verpflichtung frei und kann problemlos verkauft werden.

Zu (3): Die Pensionsverpflichtung nebst Rückdeckungsversicherung wird auf eine eigene Rentner-GmbH (also eine Schwester-Gesellschaft) ausgelagert. Zivilrechtlich erfolgt das zweckmäßiger Weise im Wege einer Abspaltung. Diese Lösung ist zivil- und steuerrechtlich äußerst anspruchsvoll und kann nur von Rechtsanwälten und Steuerberatern mit entsprechendem Know-How durchgeführt werden. Die Rentner-GmbH als Übernehmerin muss die Kapitalaufbringungsvorschriften beachten, was eine konzertierte Aktion mit der Bank erfordert. Im Ergebnis wird die zu verkaufende GmbH von der Pensionsverpflichtung frei und kann ebenfalls problemlos verkauft werden. Bei dieser Variante ist zwar keine sofortige Ausfinanzierung erforderlich, die Gesamtmittel des Verkäufers sollten aber doch auf Dauer ausreichen, die Pension zu bedienen. Denkbar ist noch die Auslagerung auf eine Schwester-GmbH & Co. KG. Ausführungen dazu sprengen aber den Umfang eines Blog-Eintrags und sind auch nur in Sonderfällen sinnvoll.

Zu (4) Auf den ersten Blick erscheint ein Teilverzicht als der Königsweg. Teilverzicht deshalb, weil der Verkäufer sich eine Abfindung in Höhe der Rückdeckungsversicherung auszahlen lässt und nur auf den Restbetrag der Pensionszusage verzichtet.  Allerdings führt dies zu gravierenden steuerlichen Auswirkungen. Abhängig von der konkreten Situation kann das entweder gewinnerhöhender Ertrag bei der GmbH oder eine lohnsteuerpflichtige sog. verdeckte Einlage darstellen. Zu Letzterem: Die GmbH erhält ein Vermögensvorteil, wenn Sie von der Verpflichtung frei wird, die Pension zahlen zu müssen. Weil dieser Vermögensvorteil nicht im Rahmen einer offiziellen Kapitalerhöhung zugeführt wird, bezeichnet man das als verdeckte Einlage. Damit der Gesellschafter diese verdeckte Einlage erbringen kann, muss er ihm erst einmal zugeflossen sein (Man kann nicht auf etwas verzichten, das man nicht hat). Dieser Zufluss löst Lohnsteuer aus. Die verdeckte Einlage führt zwar zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung, die beim Verkauf abgesetzt werden können, unterm Strich bleibt doch aber eine erhebliche steuerliche Belastung übrig.

Maßgeblich für die Auswahl eines Lösungsweges sind im Wesentlichen diese Kriterien: Welche Restriktionen gibt der Käufer vor? Gibt es bereits eine Grundsicherung für den Verkäufer, die sein Langlebigkeitsrisiko abdeckt? Welche Spielräume ermöglichen die finanziellen Verhältnisse des Verkäufers unter Berücksichtigung des Kaufpreises für das Unternehmen?

Damit wird klar, dass der konkrete Lösungsweg in Abhängigkeit von der jeweiligen Ausgangssituation ausgewählt werden muss. Ein Pauschalrezept gibt es nicht.

Rechtsformwahl im Lichte geplanter Unternehmensveräußerungen

Grundlagen
In den allermeisten Fällen werden die Merkmale der steuerlichen Rechtsformwahl – Personengesellschaft bzw. Einzelunternehmen (PersG) einerseits versus Kapitalgesellschaft (KapG) andererseits - nur auf der Basis der laufenden Besteuerung dargestellt. Nicht im Fokus der Autoren sind aber meist Überlegungen im Hinblick auf einen späteren Verkauf des Unternehmens. Diesem Missstand helfen wir nun gerne ab.

Veräußerungsgewinne von Anteilen an KapG, z.B. an einer GmbH, unterliegen der Einkommensteuer. Bei Kleinstbeteiligungen greift die Abgeltungsteuer mit 25%. Beträgt die Beteiligungshöhe mindestens 1%, gilt das Teileinkünfteverfahren. Die Steuer wird individuell berechnet, entspricht aber im Ergebnis meist ebenfalls etwa 25%. Zusätzlich gibt es noch einen von der Höhe des Veräußerungsgewinns abhängigen Freibetrag von bis zu 9.060 Euro, wenn alle Anteile in einem Zug verkauft werden. Gewerbesteuer entsteht bei Anteilsveräußerungen nicht. Besonderheiten – hier nicht weiter diskutiert – gelten, wenn die Anteile an einer GmbH einer anderen GmbH gehören.

Werden Anteile an PersG verkauft, muss der Gewinn mit dem normalen, individuellen Steuersatz versteuert werden. Neben der Einkommensteuer fällt auch Gewerbesteuer an, die aber auf die Einkommensteuer, zumindest der größte Teil, angerechnet werden kann. Meist beträgt die Steuerlast 42% und mehr. Besser dran sind nur Gesellschafter, die ihre gesamte Beteiligung an der PersG auf einmal verkaufen. Sofern sie mindestens 55 Jahre alt sind, gibt es den sog. halben Steuersatz mit 16-25% und Gewerbesteuer fällt auch nicht an. Darüber hinaus gibt es noch einen Freibetrag, der allerdings bei höheren Gewinnen abschmilzt. Wenn wir im Folgenden von Begünstigung sprechen, meinen wir diese beiden Komponenten. Den halben Steuersatz gibt es aber nur einmal im Leben.

Wir haben beide Systeme verglichen und die steuerlichen Konsequenzen auch bei unterschiedlich hohem Veräußerungsgewinne durchgerechnet. Eine ausführliche Darstellung geht über einen Blogeintrag hinaus, deshalb hier nur eine Zusammenfassung:

• Sollen sukzessiv Anteile verkaufen werden, ist die KapG am besten geeignet.

• Wenn keine Begünstigung gegeben ist (noch nicht, oder nicht mehr), ist die KapG ebenfalls immer sehr viel besser geeignet als die PersG.

• Bis zu einem Veräußerungsgewinn von bis zu rd. 250.000 Euro und der Begünstigung hat der Gesellschafter einer PersG die Nase vorn. Über diese Betragshöhe hinaus besteht kein wesentlicher Unterschied mehr zwischen PersG und KapG. Aber Achtung: weil der Kaufpreis bei einem Share-Deal nicht abgeschrieben werden kann, zahlt der Käufer bei einem Share-Deal u.U. einen niedrigeren Kaufpreis.

 Strategie

Vor diesem Hintergrund stellt sich natürlich die Frage, ob vor dem Verkauf die Rechtsform des Unternehmens geändert werden soll. Soll beispielsweise die GmbH in ein Einzelunternehmen umgewandelt werden?

Die Umwandlung einer GmbH in eine PersG selbst kann steuerneutral durchgeführt werden, wenn man alles richtig macht. Allerdings gibt es später ein Problem, wenn nach der Umwandlung innerhalb eines Zeitraums von 5 Jahren Anteile an der PersG verkauft werden sollen. Der Veräußerungsgewinn unterliegt dann neben der Einkommensteuer (ESt) immer auch der Gewerbesteuer (GewSt). Die GewSt ist dann leider nicht auf die ESt anrechenbar, muss also in voller Höhe zusätzlich gezahlt werden. Andererseits ist die GewSt als Veräußerungskosten von der Bemessungsgrundlage der ESt abziehbar. Das ist jedenfalls die Meinung des BFH, leider aber nicht die der Finanzämter. Die faktische GewSt-Belastung beträgt im Endergebnis bis zu rd. 9%-Punkte zusätzlich zur ESt. Man sollte also eine Umwandlung in eine PersG vor geplanten Verkäufen mit einem zeitlichen Vorlauf von 5 Jahren betreiben. Für kleine Unternehmen ohne größere Haftungsprobleme kann eine Umwandlung dann aber durchaus sinnvoll sein.

In der Praxis wird der umgekehrte Fall allerdings wesentlich häufiger vorkommen. Und zwar nach unserer Erfahrung dann, wenn noch ohne konkrete Veräußerungsabsicht von einer PersG in eine GmbH umgewandelt wurde und später verkauft werden soll. An die steuerlichen Auswirkungen auf einen späteren Verkauf hat bei der Umwandlung meist keiner gedacht.

Nach einer Umwandlung einer PersG in eine GmbH gibt es ebenfalls eine Sperrfrist zu beachten. Sie beträgt aber hier nicht 5 sondern 7 Jahre. Die Rechtsfolgen sind auch deutlich anders als die bei der Umwandlung GmbH in PersG. Es funktioniert so: Bei einem Verkauf innerhalb der Sperrfrist wird aus dem gesamten Veräußerungsgewinn zunächst der Teil herausgerechnet, der fiktiv auf den Zeitpunkt des Umwandlungsstichtag entfällt. Dieser Teil wird rückwirkend, also zinspflichtig, mit dem individuellen ESt-Satz laufend besteuert. Freibeträge etc. gibt es nicht. Allerdings vermindert sich dieser rückwirkend Teil mit jedem Jahr, das seit der Umwandlung vergangen ist, um 1/7tel. Mit zunehmendem Abstand vom Umwandlungsstichtag wird das Problem also immer geringer. Der Rest des Veräußerungsgewinns unterliegt der Abgeltungsteuer von 25%. Ein Bespiel soll das verdeutlichen:

Sachverhalt: Ein Einzelunternehmen wird am 1.1.2011 in eine GmbH umgewandelt. Die stillen Reserven betragen 700.000 €. Am 1.7.2013, also 2 ½ Jahre später, werden alle GmbH-Anteile verkauft. Die stillen Reserven betragen zu diesem Zeitpunkt 900.000 €.

Lösung: Von den 700.000 € müssen 5/7tel, also 500.000 €, rückwirkend versteuert werden. Die ESt beträgt 225.000 € (500.000 € x 45%). Dazu kommen noch Steuerzinsen von gut 10.000 €. Auf den Rest von 400.000 € muss 25% ESt, also 100.000 € abgeführt werden.

Wir haben die Ergebnisse der Steuerbelastung innerhalb der Sperrfrist durchgerechnet und in der nebenstehenden Tabelle wiedergegeben. Die %-Werte beziehen sich auf den Veräußerungsgewinn. Die Steuerzinsen haben wir berücksichtigt.

Die Steuerbelastung fällt von 45% im Jahr 1 nach der Umwandlung bis auf den Endwert von 25% im Jahr 8 nach der Umwandlung. Erst im Jahr 5 tritt eine merkliche Entspannung ein. Die Steuerbelastung beträgt dann etwa 38%. Wie ersichtlich ist, verläuft der Rückgang der Belastung progressiv.

Zusammenfassend kann man folgendes konstatieren:

• Wer 48 Jahre alt oder jünger ist, erreicht die Begünstigung mit 55 sowieso nicht innerhalb der folgenden 7 Jahre. Er kann deshalb problemlos umwandeln.

• Wer beabsichtigt, nicht das gesamte Unternehmen zu verkaufen, sondern (zunächst) nur Teile davon, kann ebenfalls problemlos umwandeln. Die Alternative beim Verkauf von Teilanteilen einer PersG wäre schlechter (s.o.).

• Wer in naher Zukunft die Begünstigung erreichen kann und dann vollständig Kasse machen möchte, sollte die Finger von einer Umwandlung lassen.

Normen: § 20 Abs. 2 EStG § 32d EStG, § 3 Nr. 40 EStG, § 3c EStG, § 17 Abs. 3 EStG, § 34 Abs. 3 EStG, § 16 Abs. 4 EStG, § 18 Abs. 3 UmwStG, § 22 Abs. 1 UmwStG

So werden Kapital- und Personengesellschaften besteuert

Kapitalgesellschaften

Die Besteuerung der Kapitalgesellschaft erfolgt nach dem sog. Intransparenzprinzip. Die KapG ist aus Sicht der Besteuerung eines Gesellschafters „undurchsichtig“. Die KapG selbst ist das Besteuerungsobjekt. Besteuert wird in zwei Stufen: einmal bei der Gewinnentstehung auf Ebene der GmbH mit rd. 30%. Der verbleibende Restgewinn von 70% kann ausgeschüttet werden. Die zweite Stufe ist nun die Abgeltungsteuer von 25% auf diese Gewinnausschüttung. Bezogen auf den Gewinn beträgt die Abgeltungsteuer also 70% x 25% = 17,5%. Die gesamte Steuerbelastung beider Stufen zusammen beträgt deshalb 47,5%.

Die Besteuerung der zweiten Stufe kann man übrigens zwar nicht umgehen, aber zeitlich hinausschieben und zwar prinzipiell so lange wie man will.
Gehälter werden mit rd. 42% besteuert. Im Regelfall sind Gesellschafter auch als Geschäftsführer tätig. So kann die steuerliche Gesamtbelastung etwas gemindert werden kann.

Personengesellschaften (Mitunternehmerschaften) und Einzelunternehmen

Eine Aufspaltung in Gewinnentstehung und -verwendung erfolgt hier nicht. Die Gesellschaft ist transparent, also aus Besteuerungssicht „durchsichtig“. Nur der Gesellschafter zählt. Das gilt selbst teilweise für die Gewerbesteuer, die ja an den Betrieb gebunden ist. Der Gewinn wird in voller Höhe unabhängig von der Verwendung besteuert.

Auf den Gewinn wird direkt der Einkommensteuersatz angewendet, der für die Einkommenshöhe maßgeblich ist. Also zwischen 16% und 45%. Die Gewinnausschüttung ist dann nur noch eine besteuerungsneutrale Entnahme.

Es gibt allerdings die Möglichkeit, auch die PersG wie eine KapG zweistufig zu besteuern. Dieses System wird in der Praxis allerdings selten angewandt. Es gilt als zu komplex, ohne dass überzeugende Steuervorteile gegeben wären.

Die Gewerbesteuer ist wirtschaftlich gesehen eine Abschlagszahlung auf die Einkommensteuer. Ohne nicht abzugsfähige Komponenten wird sie je nach Höhe des Hebesatzes fast vollständig angerechnet. In Berlin beispielsweise bleibt als echte Mehrbelastung nur noch 1,4% des Gewinns übrig.

Ergebnis

Wegen der unterschiedlichen Besteuerungsstruktur ist der Anreiz hoch, das für Gestaltungen zu nutzen. Die Veräußerung eines gesamten Unternehmens beispielsweise wird bei KapG nur mit 25% des Veräußerungsgewinns der Anteile besteuert, während bei PersG ohne Berücksichtigung des sog. halben Steuersatzes über 45% anfallen können.

Die Steuergesetze sind deshalb von Missbrauchsklauseln durchzogen, die derartiges verhindern sollen. Allerdings sind es meist nur zeitliche Restriktionen, die nach gewissen Wartefristen doch erhebliche Steuervorteile ermöglichen.

Da sich das Steuerrecht häufig und auch tiefgreifend wandelt, sollten die unterschiedlichen Besteue-rungssysteme nicht maßgebend für eine Rechtsformwahl sein. Allerdings kann das zweistufige System besonders bei Umstrukturierungen und Unternehmensübertragungen von erheblicher Bedeutung sein. Ich komme im Januar auf dieses Thema zurück.

Unentdeckte Betriebsaufspaltungen

Es ist schon etwas überraschend, wie häufig ich mit Problemen bei Betriebsaufspaltungen konfrontiert werde. Am vergangenen Freitag kommt ein neuer Mandant und schildert mir fast nebenbei dieses: Er sei Mitgesellschafter einer GmbH. Die GmbH habe vor einigen Jahren Anlagevermögen an die Gesellschafter verkauft, die dieses Anlagevermögen an die GmbH zurückvermietet hätten. Dazu habe man eine GbR gegründet. Zwei Jahre später sei das Anlagevermögen wieder an die GmbH zurückverkauft und die GbR aufgelöst worden. Auf den ersten Blick kommt dieser Fall recht unauffällig daher, so dass man nicht gleich bemerkt, welche Risiken hier bestehen.

Eine Betriebsaufspaltung ist ein rein steuerliches Konstrukt (1). Es wird gewissermaßen eine Beteiligungskette konstruiert. Wenn wesentliche Wirtschaftsgüter (z.B. Grundstücke, Patente, Maschinen etc.), die einem oder mehreren Gesellschaftern gehören, von der eigenen GmbH genutzt werden, wird steuerlich ein Gewerbebetrieb fingiert. Ohne weiter darauf einzugehen, möchte ich darauf hinweisen, dass als Voraussetzung die sog. sachliche und personelle Verflechtung gegeben sein müssen. Zu diesem Gewerbebetrieb gehören nicht nur diese Wirtschaftsgüter, sondern auch die Beteiligung des Gesellschafters an seiner GmbH. Die Nutzung durch die GmbH kann entgeltlich, also durch Miet-/Pachtvertrag, oder unentgeltlich erfolgen. Die Beteiligungskette sieht nun so aus: Gesellschafter – Gewerbebetrieb als „Tochter“ (Besitzgesellschaft) – GmbH als „Enkelin“ (Betriebsgesellschaft). Wohlgemerkt, diese Beteiligungskette ist nicht gesellschafts-, sondern rein steuerrechtlicher Art.

Wenn diese Beteiligungskette unterbrochen wird, müssen auf einen Schlag sämtliche stillen Reserven auf allen Ebenen versteuert werden. Das Finanzamt tut dann so, als ob ein Verkauf der GmbH-Beteiligung und aller übrigen Wirtschaftsgüter vorläge. Dieses Ergebnis ist natürlich für alle Beteiligten ein Fiasko, vermutlich auch für den Steuerberater. Und es gibt viele Möglichkeiten, wie die Betriebsaufspaltung enden kann. Die Besitzgesellschaft wird aufgelöst, die wesentlichen Wirtschaftsgüter werden verkauft oder anderweitig vermietet, Erbfälle treten auf etc.pp. Wie man sieht, kann die Betriebsaufspaltung auch unabsichtlich aufgelöst werden. Es ist eben keine stabile gesellschaftsrechtliche Verbindung, sondern nur eine rein steuerliche Konstruktion. Besonders problematisch sind natürlich die unentdeckten Betriebsaufspaltungen bzw. solche, die erst von der Betriebsprüfung aufgedeckt werden. Dann ist es wie bei der Nebelbank auf der Autobahn. Sieht man das Stauende, ist es zu spät.

Zu dem Eingangsfall könnte man nun denken, wegen des kurze Bestehens der Betriebsaufspaltung sollte die Kumulation der stillen Reserven nicht so hoch gewesen sein. Das ist aber leider am Gesetz vorbei vermutet. Zu Beginn der Betriebsaufspaltung wandern die GmbH-Anteile zu den ursprünglichen Anschaffungskosten der Gesellschafter in das Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft (2), also z.B. für 25.000 Euro. Wenn die Betriebsaufspaltung endet – und sei es auch nur eine Sekunde später – werden die GmbH-Anteile aber zum Verkehrswert entnommen (3).

Nun stellt sich natürlich die Frage, was man dagegen tun kann. In erster Linie sollte man natürlich die Betriebsaufspaltung vermeiden. Das heißt Augen auf bei der Überlassung von eigenen Wirtschaftsgütern an die GmbH. Mit eigenen sind übrigens auch die Wirtschaftsgüter gemeint, die nur im Besitz stehen, wie z.B. gemietete Lagerplätze. Wenn eine Betriebsaufspaltung bereits besteht, sollte man zivilrechtliche Vorkehrungen treffen, um eine unbeabsichtigte Auflösung zu verhindern. Am unspektakulärsten ist schließlich die Betriebsaufspaltung, die noch niemand entdeckt hat. Hier gilt es die Betriebsprüfung möglichst zu vermeiden und weiter ruhig zu schlafen.


(1) § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG (2) § 6 Abs. 1 Nr. 5 Buchstabe b EStG (3) § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG

Wieder Uneinigkeit im BFH

Zur Übertragung von Wirtschaftsgütern

Ein häufiges Problem bei Unternehmenstransaktionen ergibt sich dann, wenn nicht alle Wirtschaftsgüter mit übertragen werden sollen. Beispielsweise hat ein potenzieller Unternehmenskäufer nur Interesse am eigentlichen Business und will oder kann z.B. ein Betriebsgrundstück nicht übernehmen. Derartige Restriktionen ergeben sich aber nicht nur bei Unternehmensverkäufen. Sie können auch bei Umwandlungen, bei Schenkungen innerhalb der Familie von Eltern an Kinder oder bei sonstigen Transaktionen vorkommen.
 
Nun ist es nicht leider so einfach möglich, die betreffenden Wirtschaftsgüter aus dem Unternehmen steuerfrei heraus zu transferieren. Es droht die Besteuerung der stillen Reserven, ohne dass ein Geldzufluss vorhanden wäre, aus dem die Steuer dann gezahlt werden könnte.
 
Während eine Übertragung von einzelnen Wirtschaftsgütern aus einer Kapitalgesellschaft heraus auf Dritte nur mit einer Ausnahme zur Gewinnbesteuerung führt, sieht das bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften glücklicherweise anders aus.
 
Eine steuerneutrale Übertragung in das Privatvermögen des Unternehmens oder Gesellschafters ist zwar auch bei Personengesellschaften (PersG) nicht möglich, aber immerhin ergeben sich Gestaltungsmöglichkeiten aus § 6 Abs. 5 EStG. Danach können einzelne Wirtschaftsgüter in ein anderes Betriebsvermögen übertragen werden. Die Steuerverstrickung bleibt aber natürlich erhalten.
 
Die Vorschrift ist in den Details zwar äußerst vielschichtig, aber bis auf eine Frage scheint alles im Wesentlichen geklärt zu sein. Diese eine Frage hat es allerdings in sich. Es geht darum, ob ein Wirtschaftsgut auf eine parallele Gesellschaft, also auf eine personenidentische Schwestergesellschaft übertragen werden darf.
 
Der genannte Paragraf zählt die Fälle der steuerneutralen Übertragung einzeln auf. Die steuerneutrale Übertragung auf eine Schwestergesellschaft ist leider nicht mit aufgezählt. Damit würde man eigentlich zu der Schlussfolgerung kommen, dass solch eine Übertragung Steuern auslösen muss. Ganz in diesem Sinn hat auch der BFH mit Urteil vom 25.11.2009 - I R 72/08 entschieden. Der dort geschilderte Fall ist extrem komplex und ich rate eher ab, sich dort einzulesen. Die klagenden Gesellschafter hatten vor einem Unternehmensverkauf eine Unternehmensgruppe in mehreren Schritten umstrukturiert. Kurz vor dem Verkauf einer PersG waren Grundstücke auf eine Schwester-PersG übertragen worden. Das FA wollte natürlich besteuern.
 
Man weiß leider nichts über die Hintergründe des Falls. Hatten die Gesellschafter in Zeitnot gehandelt? Oder hatten die Berater geschlampt? Bei sorgsamer und vorausschauender Vorgehensweise hätte man die Grundstücke mit einer adäquaten Gestaltung problemlos heraus transferieren können. Hier aber war der zeitliche Abstand mit zwei Monaten so kurz, dass auch noch die Frage der Gesamtplanrechtsprechung relevant wurde.
 
Ohne auf den letzteren Aspekt eingehen zu wollen, hat der 1. Senat des BFH den Fall im Sinne des FA durchgewinkt. Nun aber kommt der 4. Senat des BFH ins Spiel. Mit Beschluss vom 15.4.2010 - IV B 105/09 kam er genau zum gegenteiligen Ergebnis. Er meint, dass die PersG Steuerrechtssubjekt für die Art der Einkünfte (z.B. aus Gewerbebetrieb) und deren Zurechnung sei. Das Objekt der Besteuerung seien aber die Gesellschafter selbst und nicht die Gesellschaft. Es sei also immer das so genannte Transparenzprinzip anzuwenden.
 
Für die Steuerrechtslaien: Das Transparenzprinzip besagt, dass eine PersG steuerlich transparent, also "durchsichtig" ist und die Einkünfte dem Gesellschafter direkt und unmittelbar zugerechnet werden. Damit läge also nur eine nicht zu versteuernde Überführung und keine Übertragung vor. Diese Bewertung des 4. Senats ist meiner Meinung nach absolut überzeugend.
 

Das Spiel um die richtige Auslegung des Steuerrechts ist damit wieder völlig offen. Eine Klarstellung ist nun aber absehbar. Der Beschluss des 4. Senats war nämlich nur ein Aussetzungsbeschluss. Das eigentliche Verfahren steht noch an. Wenn der 4. Senat in diesem Verfahren bei seiner Meinung bleiben will, wird er den Großen Senat anrufen müssen, der das Schlusswort haben wird.